Производственный, управленческий или первичный учет (обычно эти понятия употребляются как синонимы) является основой для отражения движения материальных ценностей, расчета экономических показателей, сбора статистической информации, базой для формирования бухгалтерских проводок, и т.п. [1, 2]. Основной принцип производственного учета - своевременное и точное отражение всех фактов перемещения (изменения характеристик) материальных ценностей. Однако на практике бывает так, что количественные характеристики объекта учета либо не поддаются точному измерению, либо могут быть измерены с задержкой, затрудняющей оценку текущего положения дел. Об одном из подходов, позволяющих в той или иной степени устранить затруднения, и пойдет речь в данной статье.

 

 

Неопределенность объекта учета

 

Суть проблемы, которая будет рассматриваться далее, заключается в том, что не всегда имеется возможность точного определения количественных характеристик объекта учета.

Для лучшего понимания сути рассмотрим упрощенный вариант производственного процесса. Пусть, сырье поступает на производство партиями, причем количество единиц сырья может отличаться от партии к партии. Партии сырья некоторое время хранятся на складе сырья (СКС) и по мере необходимости передаются в «Первый производственный цех» (ПЦ-1). В ПЦ-1 сырье обрабатывается партиями до состояния полуфабриката. В процессе обработки количественный состав партий может изменяться (брак, некондиция, эксперименты и т.п.). Далее, полуфабрикат партиями передается во «Второй производственный цех» (ПЦ-2), где производится его дальнейшая обработка до состояния заготовки. Во время обработки, также может происходить изменение количественного состава. После этого заготовки поступают в «Третий производственный цех» (ПЦ-3), в котором происходит их обработка до состояния готовой продукции. Готовая продукция, в свою очередь, передается на склад готовой продукции (СГП).

Каждое подразделение (СКС, ПЦ-1, ПЦ-2, ПЦ-3, СГП) имеет свое отражение в бухгалтерском учете предприятия, и, как следствие, обладает своей зоной материальной ответственности. Передача материальной ответственности при перемещении объекта учета сопровождается оформлением накладной, которая служит первичным документом бухгалтерского учета. Любое изменение количественных характеристик партии в процессе обработки отражается в акте списания.

Предположим также, что точное определение количества единиц продукции в партии затруднено в силу определенных обстоятельств. Например, партии пересчитываются работниками вручную, в процессе обработки, что приводит к естественным ошибкам пересчета. Либо, партии обрабатываются автоматически, но, из-за значительного разброса параметров обрабатываемого продукта, возможны сбои в работе счетчиков оборудования.

Структурную схему, которая отражает описанные условия, можно изобразить следующим образом.

 

05_01

Рис. 1

 

Давайте представим, что же произойдет, если на каком-либо этапе производственного процесса будет допущена ошибка пересчета? Предположим, что в цехе ПЦ-1 количество полуфабриката в партии составило n1. Естественно, что при передаче партии в цех ПЦ-2 была оформлена накладная именно на это количество полуфабриката. В цехе ПЦ-2 во время проведения обработки партии было зафиксировано количество n2. Возникает, как минимум, 2 проблемы.

1. Необходимо вносить исправления в первичную документацию (передаточную накладную).

2. Необходимо решить - какой цифре доверять n1 или n2.

Для решения этих вопросов можно использовать прямые методы. Например, произвести целевой повторный пересчет партии и по его результатам принять решение о переоформлении накладной. Во избежание подобных эксцессов в будущем можно ввести должность приемщика, который будет контролировать количество единиц в партии до оформления накладной. Все эти меры носят экстенсивный характер и не позволяют устранить причину проблемы - неверное определение количества (приемщики тоже могут ошибаться).

Как видно, ситуация такова, что погрешности в определении количественного состава являются перманентной причиной, влияющей на устойчивость системы первичного учета. Так неужели можно забыть о точном учете и уж тем более об оперативном бухгалтерском отражении? К счастью нет. Выход можно найти, если считать ошибки пересчета одной из характеристик объекта учета.

Правило. Если от ошибок нельзя избавиться, то их необходимо учитывать!

 

Исходные данные

 

Прежде чем перейти к рассмотрению особенностей производственного учета в условиях неопределенности, попытаемся определить - какие исходные данные следует использовать, а также как организовать их сбор и документальное отражение.

Из изложенного выше ясно, что доверять сведениям о количественном составе партий можно лишь с определенной вероятностью. Это значит, что значение количества продукта в партии в момент передачи материальной ответственности достоверно не известно. Однако если допустить, что точного количества не известно ни на одном этапе производственного цикла, то о точном производственном учете говорить не приходится вообще. Поэтому сделаем допущение, что точное количество единиц продукции в партии известно хотя бы на одной стадии передачи материальной ответственности. Обычно это допущение верно в точке «Г», то есть в момент передачи партий готовой продукции на склад. Как правило, в этой точке осуществляется встречный контроль параметров партии, поэтому можно говорить о вполне достоверном определении количества.

Итак, в нашем распоряжении находится следующий набор данных.

1. Недостоверные сведения о количественном составе: n1, n2, n3.

2. Достоверные сведения о количественном составе - n4.

Все указанные значения должны быть закреплены без возможности исправления в первичных учетных документах - передаточных накладных. Хотелось бы подчеркнуть, что рассматриваемая учетная система в условиях неопределенности принципиально не допускает исправления свидетельств передачи материальной ответственности.

В практике производственного учета часто возникает соблазн исправления передаточных накладных в том случае, если была выявлена ошибка в определении количественного состава. И производственный персонал или учетчики очень часто пользуются этим для «заметания следов» естественных ошибок пересчета. Они  не отдают себе отчет, что этим вносят еще большую неопределенность в учет. Во-первых, все погрешности обычно не обнаруживаются, и учетные данные все равно «не бьются». Во-вторых, исправление значений только в выявленных партиях создает иллюзию решенной проблемы. В-третьих, исправление накладных не устраняет причину погрешностей, но делает факт исправления своего рода стандартом первичного учета. Поэтому первое, о чем следует позаботиться - исключить всякую возможность коррекции первичных документов, а, если таковая произошла, необходимо иметь возможность выяснить исходное значение. С этой целью следует предусмотреть две ступени формирования передаточных документов.

Первая ступень - оперативная регистрация. На этой  ступени следует документально зафиксировать все текущие характеристики объекта учета и сам факт передачи материальной ответственности. Следует учесть, что для этой цели не подходят традиционные документы, заполняемые на рабочих местах: операционные журналы или наряды. Эти документы выполняют свои функции. Как правило, они привязаны к конкретным рабочим местам и не отражают факт перемещения продукции. Представляется целесообразным ввести отдельный документ, который будет иметь форму накладной, содержащей сведения об одной учетной единице (партии). Жизненный цикл такого документа, назовем его оперативной накладной, состоит из двух фаз, которые условно можно обозначить как «рождение» и «отчуждение». Первая фаза начинается по окончании выполнения последней операции в подразделении, которое передает материальную ответственность. При этом в оперативную накладную заносятся сведения об учетных атрибутах партии (номенклатура, характеристики), количестве единиц продукции в ней и времени окончания обработки в передающем подразделении. Важно: заполненный документ прилагается к партии и сопровождает ее до момента начала обработки или приемки в подразделении-получателе. На второй фазе производится регистрация факта получения партии подразделением-получателем. С этой целью в оперативной накладной проставляется время получения или время начала обработки партии на первой операции подразделения-получателя. После этого документ изымается из партии и помещается в место накопления. Это может быть ящик, контейнер, папка и тому подобные места хранения. Естественно, что и на первой и на второй фазе в накладной должны поставить свои подписи люди, непосредственно заполнившие документ.

Вторая ступень - отражение факта передачи материальной ответственности. Естественно, оперативная накладная не имеет статуса документа, закрепляющего материальную ответственность передающей и принимающей сторон. Это связано с тем, что документ не содержит свидетельств материально-ответственных лиц (как правило, это руководители подразделений). Это вполне естественно. Партии могут передаваться между участками достаточно часто и присутствие начальника цеха или участка не всегда возможно и целесообразно. Поэтому, на второй ступени необходимо агрегировать первичные сведения о перемещении партий в рамках единого документа - сводной накладной. Агрегирование может производиться с произвольной периодичностью, но целесообразным представляется делать это один раз в сутки или один раз в смену (это зависит от режима работы персонала). Сводная накладная формируется на основе оперативных накладных, скрепляется подписями материально-ответственных лиц и служит основанием для осуществления бухгалтерских операций.

При отсутствии неопределенности количественных характеристик единиц учета (партий), деятельность по первичному учету можно считать законченной, однако, недостоверное определение количества продукции предполагает некоторое изменение, а точнее расширение логики учета.

 

Учетная логика

 

Основа логики производственного учета в условиях неопределенности позаимствована из бухгалтерского учета. В самом деле, в рамках бухгалтерского учета возможно отражение как стоимостных, так и натуральных показателей (аналитический и синтетический учет). Бухгалтерский учет допускает действия по корректировке результатов закрытого учетного периода, когда изменение первичных документов невозможно. Ну и наконец, бухгалтерский учет представляет собой стройную, четко формализованную систему, основанную на небольшом количестве понятий и правил. Все это позволяет говорить о возможности применения принципов бухгалтерского учета для отражения движения материальных ценностей в производстве.

Попробуем сформулировать задачу производственного учета в терминах учета бухгалтерского. Для этого представим каждое подразделение в виде виртуального счета, который будет отражать не стоимостные, а количественные показатели продукции. Набор счетов всех подразделений образует «План счетов» производственного учета. Перемещение материальных ценностей между подразделениями представляется в виде проводки между соответствующими счетами. Основным атрибутом такой проводки является количество передаваемого продукта. Основная цель учетной системы - достижение баланса на счетах подразделений по окончании учетного периода.

Рассмотрим теперь особенности перемещения продукции на предприятии, структурная схема которого была приведена ранее (рис. 1). В соответствие с установленными принципами учета, передача материальной ответственности между двумя подразделениями соответствует проводке с кредита счета передающего подразделения на дебет счета подразделения-получателя. Структурная схема, отражающая прямой поток проводок, может быть изображена в следующем виде.

 

05_02
 

Рис. 2

 

Как видно, ненулевой баланс, в общем случае, возможен только на счетах подразделений, осуществляющих хранение продукции. На счетах же остальных подразделений возникают недостача либо излишки. Для учета отклонений, необходимо предусмотреть отдельный счет, на котором будет происходить накопление отклонений. Допустим, например, что n1 равно n2 (отклонений в первом цехе не выявлено), а n2 и n3 отличаются из-за погрешностей учета. Тогда схема проводок, отражающих перемещение материальных ценностей и погрешностей учета, будет выглядеть следующим образом.

 

05_03
 

Рис. 3

 

Чтобы отразить любые изменения количественного состава партий, вызванные особенностями технологических процессов, необходимо каждому источнику отклонений также присвоить отдельный счет. Например, если в процессе производственной деятельности происходит естественная убыль продукта, то необходимо предусмотреть счет для списания материальных ценностей. Тогда на счета погрешностей учета будет попадать только значение, оставшееся после списания требуемого количества на счет списания.

По окончании учетного периода следует отразить состояние счета погрешностей в акте, отражающем баланс счета. В соответствии с этим актом производится списание накопленных погрешностей учета. Статистические сведения о состоянии счетов могут быть использованы для анализа причин появления количественных отклонений в производственном учете.

 

Заключение

 

Безусловно, статья не претендует на полноту изложения рассматриваемого вопроса. Предпринята попытка показать лишь общий подход к организации производственного учета в условиях неопределенности количественных характеристик продукта. Не освещено ряд важных вопросов, касающихся более сложных схем перемещения материальных ценностей, например слияния или разделения потоков продукции, а также случаи качественного изменения продукта. Все эти случаи претендуют на особое внимание при организации системы учета, однако рассмотренный подход может быть взят за основу и в подавляющем большинстве более сложных ситуаций.

В заключение хотелось бы сделать еще несколько замечаний.

Прежде всего, хотелось бы подчеркнуть роль оперативной накладной. Это уникальный в, некотором роде, документ, который сочетает в себе функции сопровождения процедуры передачи материальной ответственности и функции первичного учета в определенной точке производственного цикла. Оперативную накладную не следует заменять сопроводительным документом, поскольку он не может быть отчужден от партии в требуемый момент времени. И, естественно, оформление оперативной накладной невозможно производить «задним числом», т.к. возрастает риск дополнительного привнесения ошибок.

В статье рассмотрен только один способ определения точного количества продукта в партии - встречная проверка. Вполне возможно, что в условиях конкретного производства может возникнуть необходимость создания промежуточных контрольных точек, в которых происходит точное определение количества.

Для автоматизации учетной системы, базирующейся на производственном плане счетов, могут быть использованы хорошо зарекомендовавшие себя бухгалтерские программы (например, 1С: Бухгалтерия).

 

Литература

 

1. Друри К. Управленческий и производственный учет. / Пер с англ.- М.: Юнити-Диана, 2005.- 1072 с.

2. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. / Пер. с англ.- М.: Финансы и статистика, 2002.- 952 с.

 

 


Cтатья или другие материалы сайта оказались для Вас полезными? Авторы сайта и все члены сообщества будут Вам очень признательны, если Вы поддержите проект в любой, доступной и удобной для Вас форме. О различных способах поддержки портала LeanZone.ru подробно рассказано в статье "Поддержать LeanZone.ru". Поддержав портал Вы будете способствовать повышению популярности ресурса и привлечению более широкого круга посетителей к решению рассматриваемых на сайте проблем.

При цитировании материалов статьи обязательно указывать ссылку на источник. Полная перепечатка текста статьи возможна лишь с разрешения автора. (c)Copyright 2009, LeanZone.ru